ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีทางอ้อม ที่เก็บจากมูลค่าของสินค้าหรือบริการที่เพิ่มขึ้นในแต่ละขั้นตอนของการผลิต การจำหน่ายสินค้า การขายบริการ นับแต่มีการใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม ปัญหาที่ต้องแก้ไขและปราบปรามตลอดมา คือ การทุจริตหรือการโกงภาษีมูลค่าเพิ่ม การทุจริตดังกล่าวบางรายมิใช่เพียงเพื่อต้องการหลบเลี่ยงภาษีอย่างปกติดังเช่นที่ผ่านมา โดยประสงค์ที่จะลดภาระค่าใช้จ่ายในจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามกฎหมาย แต่การกระทำนั้นโดยเจตนาอันเข้าลักษณะอาชญากรรมทางเศรษฐกิจที่ส่งผ่ลกระทบต่อระบบการเงิน การคลังของประเทศอย่างร้ายแรง สิ่งที่เป็นมูลเหตุหรือปัจจัยสำคัญในการกระทำทุจริตได้แก่ ใบกำกับภาษีซึ่งเป็นหลักฐานที่แสดงถึงภาษีซื้อ ภาษีขาย และไม่ว่าการกระทำนั้นจะโดยจงใจหรือรู้เท่าไม่ถึงการณ์ก็ตาม ผู้กระทำและผู้มีส่วนในการกระทำต้องรับผิดทั้งทางแพ่งและทางอาญา

          ใบกำกับภาษี (Tax Invoice)เป็นธุรกิจหนึ่งและสามารถนำไปใช้เป็นหลักฐานเพื่อขอเครดิตภาษีของธุรกิจรายอื่นได้ ดังนั้น ใบกำกับภาษีในความหมายทั่วไป คือ ใบเสร็จรับเงินจากการขายสินค้า ใบเสร็จรับเงินจากการขายบริการซึ่งผู้ประกอบการจดทะเบียนมีหน้าที่ต้องจัดทำและออกทันทีทุกครั้งที่ความรับผิดในภาระภาษีเกิดขึ้น แล้วส่งมอบให้ผู้ซื้อหรือผู้รับบริการ ตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร ใบกำกับภาษีมีลักษณะเหมือนใบรับเงินโดยทั่วไป แต่มีความแตกต่างซึ่งเป็นสิ่งสำคัญที่เพิ่มเข้ามาก็คือ รายการที่บอกจำนวนภาษีแยกต่างหาากจากราคาหรือมูลค่าสินค้าหรือมูลค่าบริการ ใบกับกับภาษีอาจถือเป็นใบรับหรือใบส่งของ ดังนั้นการออกใบกำกับภาษีที่มีข้อความว่า ได้รับเงินหรือรับชำระราคาแล้ว หรือมีข้อความแสดงว่าได้ส่งสินค้าให้ผู้ซื้อแล้ว จะถือเอาใบกำกับภาษีนั้น เป็นใบรับตามมาตรา 105 หรือใบส่งของตามมาตรา 105 จัตวาแห่งประมวลรัษฎากรก็ได้ แต่จะถือเอาใบรับหรือใบส่งของเป็นใบกำกับภาษีไม่ได้ เนื่องจากมาตรา 86/4 แห่งประมวลรัษฎากร ได้กำหนดรูปแบบของใบกำกับภาษีไว้เป็นเฉพาะอย่างชัดแจ้ง ใบกำกับภาษีจึงต้องมีรายการไม่น้อยกว่าที่กฎหมายกำหนด

          รูปแบบของใบกำกับภาษีโดยปกติจะมี 2 ชนิด คือ ใบกำกับภาษีชนิดเต็มรูปตามมาตรา 86/4 แห่งประมวลรัษฎากร และใบกำกับภาษีอย่างย่อ ซึ่งผู้ประกอบการจดทะเบียนที่สามารถออกใบกำกับภาษีอย่างย่อได้ต้องประกอบกิจการขายสินค้าในลักษณะขายปลีกหรือให้บริการรายย่อยแก่บุคคลจำนวนมาก ใบกำกับภาษีอย่างย่อต้องแสดงราคารวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว และต้องมีรายการครบถ้วนตามมาตรา 86/6 แห่งประมวลรัษฎากร และเป็นไปตามเงื่อนไขในประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) เรื่อง กำหนดลักษณะ และเงื่อนไขของการประกอบกิจการขายสินค้าหรือให้บริการรายย่อยและการออกใบกำกับภาษีของผู้ประกอบการจดทะเบียนตามมาตรา 86/8 แห่งประมวลรัษฎากร ภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีอย่างย่อจะนำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้ตามที่กำหนดไว้ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบกำกับภาษีอย่างย่อได้ แต่ตัวแทนของผู้ประกอบการจดทะเบียนจะออกใบกำกับภาษีอย่างย่อไม่ได้ตามมาตรา 86/6 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร

          เมื่อมีการกระทำอันเป็นการฝ่าฝืนประมวลรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับใบกำกับภาษี จะต้องรับผิดทั้งทางแพ่งและทางอาญา ทางแพ่งได้แก่การชำระเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ทางอาญาได้แก่โทษปรับและโทษจำคุก โดยปกติความผิดอาญาตามประมวลรัษฎากรจะมีอยู่ 2 กรณีคือ โทษที่สามารถระงับได้ด้วยการเปรียบเทียบโดยกำหนดค่าปรับตามมาตรา 3 ทวิ (1) แห่งประมวลรัษฎากร และโทษที่ไม่สามารถทำการเปรียบเทียบโดยกำหนดค่าปรับได้ โทษที่สามารถทำการเปรียบเทียบโดยกำหนดค่าปรับได้จะเป็นความผิดเพียงเล็กน้อยหรือความผิดลหุโทษได้แก่โทษปรับเพียงสถานเดียว หรือโทษปรับหรือโทษจำคุกที่ไม่เกิน 6 เดือน มีข้อสังเกต บทลงโทษที่สามารถทำการเปรียบเทียบโดยกำหนดค่าปรับได้จะกำหนดว่าปรับหรือจำคุกหรือทั้งปรับทั้งจำ ถ้าบทลงโทษกำหนดแต่เพียงระวางโทษปรับและจำคุก แม้โทษจำคุกนั้นจะไม่เกิน 6 เดือน ผู้ใช้อำนาจตามมาตรา 3 ทวิ (1) จะไม่สามารถทำการเปรียบเทียบกำหนดค่าปรับได้ เนื่องจากต้องกำหนดโทษจำด้วยซึ่งกฎหมายไม่ได้ให้อำนาจไว้ จึงต้องให้ศาลเป็นผู้สั่งกรณีโทษที่ไม่สามารถทำการเปรียบเทียบกำหนดค่าปรับได้ คือ โทษที่กำหนดให้จำคุกเกินกว่า 6 เดือน เช่น มาตรา 90/4 แห่งประมวลรัษฎากร ระวางโทษจำคุกตั้งแต่ 3 เดือน ถึง 7 ปี และปรับตั้งแต่ 2,000 บาท ถึง 200,000 บาท 7 ปี คือ อัตราโทษที่เกินกว่า 6 เดือน

          ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบกำกับภาษีโดยมีรายการในส่วนที่เป็นสาระสำคัญไม่ค
รบถ้วน ตามที่กฎหมายกำหนด เช่น ไม่ระบุชื่อ ชนิด ประเภท ปริมาณและราคาของสินค้าหรือบริการไม่มีคำว่าใบกำกับภาษี เป็นต้น ต้องรับผิดอาญาตามมาตรา 90 (12) แห่งประมวลรัษฎากร ระวางโทษปรับไม่เกินสองพันบาท กรณีดังกล่าวไม่ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีซื้อตามมาตรา 82/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ถ้าผู้ประกอบการจดทะเบียน (ผู้ซื้อหรือผู้รับบริการ) นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม จะต้องรับผิดทางแพ่งโดยเสียเบี้ยปรับหนึ่งเท่าของจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไปตามมาตรา 89 (4) และเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร

          ผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่จัดทำใบกำกับภาษีหรือสำเนาใบกำกับภาษีหรือจัดทำแล้วไม่ส่งมอบให้ผู้ซื้อหรือผู้รับบริการ เป็นการฝ่าฝืนมาตรา 86 วรรคหนึ่ง มีความผิดตามมาตรา 90/2 (3) แห่งประมวลรัษฎากร ต้องระวางโทษจำคุกไม่เกินหนึ่งเดือน หรือปรับไม่เกินห้าพันบาทหรือทั้งจำทั้งปรับ และต้องรับผิดทางแพ่งในจำนวนเบี้ยปรับ 2 เท่า ของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีตามมาตรา 89 (5) เงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือน ตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร

          ผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่เก็บและรักษาใบกำกับภาษีหรือสำเนาใบกำกับภาษี เป็นการฝ่าฝืนมาตรา 87/3 มีความผิดตามมาตรา 90 (16) ต้องระวางโทษปรับไม่เกินสองพันบาทเสียเบี้ยปรับกรณีไม่เก็บรักษาใบกำกับภาษีซื้อร้อยละสองของจำนวนภาษีที่นำมาเครดิตนั้น ตามมาตรา 89 (9) และเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือน ตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร ถ้าเป็นกรณีไม่เก็บรักษาสำเนาใบกำกับภาษีขายต้องเสียเบี้ยปรับร้อยละสองของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีตามมาตรา 89(8) และเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือน ตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร

          ความผิดอาญาตามมาตราที่กล่าวมานี้ สามารถทำการเปรียบเทียบโดยกำหนดค่าปรับตามมาตรา 3 ทวิ (1) แห่งประมวลรัษฎากรได้ และเป็นความผิดที่ยังไม่ชัดเจนเพียงพอที่จะพิสูจน์เจตนาว่ากระทำเพื่อการหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับเบี้ยปรับให้บุคคลที่จะต้องเสียเบี้ยปรับสามารถยื่นคำร้องเป็นหนังสือติดต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อของดหรือลดเบี้ยปรับนั้นได้ตามคำสั่งกรมสรรากร ที่ ท.ป. 81/2542 กรณีที่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีบทลงโทษจะเป็นบทหนักและไม่สามารถทำการเปรียบเทียบกำหนดค่าปรับได้ ต้องส่งดำเนินการทางศาลเท่านั้น เจตนาหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่มบทลงโทษทางอาญาคือ มาตรา 90/4 แห่งประมวลรัษฎากร ได้แก่ ความผิดที่เกิดขึ้นและเป็นปัญหามากที่สุด ได้แก่ ความผิดกรณีออกใบกำกับภาษีโดยไม่ชอบหรือไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมายเป็นความผิดตามมาตรา 90/4 (3) ความผิดกรณีไม่ลงรายงานภาษีซื้อ ภาษีขาย หรือลงรายงานนั้นเป็นเท็จ เป็นความผิดตามมาตรา 90/4 (4) กระทำโดยความเท็จโดยอุบายหรือโดยฉ้อโกงเพื่อการหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นความผิดตามมาตรา 90/4 (6) และความผิดกรณีนำใบกำกับภาษีปลอมหรือใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปใช้ในการเครดิตภาษีเป็นความผิดตามมาตรา 90/4 อนุมาตรา (3) (4) (6) และ (7) มีความสัมพันธ์กัน กล่าวคือผู้กระทำมีเจตนาเสียภาษีต่ำกว่าความเป็นจริงหรือไม่มีภาษีที่ต้องเสีย จึงได้ทุจริตกระทำด้วยวิธีการอันเป็นเท็จ ต้องรับผิดตามมาตรา 90/4 (6) ความเท็จดังกล่าว ได้แก่หลักฐานคือใบกำกับภาษีปลอมหรือใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย เมื่อนำมาใช้ในการคำนวณและหักภาษีต้องรับผิด ตามมาตรา 90/4 (7) เมื่อมีความต้องการใช้ใบกำกับภาษีที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย จึงมีการกระทำอันทุจริตจัดทำและจำหน่ายใบกำกับภาษีปลอม หรือใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องรับผิดตามมาตรา 90/4 (3) แห่งประมวลรัษฎากร

          เนื่องจากระบบภาษีมูลค่าเพิ่มถือเอาใบกำกับภาษีเป็นหลักฐานสำคัญในการคำนวณและเครดิตภาษีโดยสามารถยกไปใช้ในเดือนถัดไปหรือขอคืนภาษีเป็นเงินสด แม้ว่าความผิดตามมาตรา 90/4 (6) และ (7) จะมีความสัมพันธ์กัน แต่ในการดำเนินคดีอาญาโดยปกติจะกล่าวโทษเพียงความผิดตามมาตรา 90/4 (7) คือ ลงโทษกรณีใช้ใบกำกับภาษีที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ทั้งนี้เนื่องจากเจตนาเดียวและเป็นความผิดกรรมเดียวต่อกฎหมายหลายบทและการถือใบกำกับภาษีเป็นเอกสารสำคัญ ดังนั้น จึงกล่าวโทษดำเนินคดีอาญากรณีใช้ใบกำกับภาษีที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายตามมาตรา 90/4 (7) เพียงบทเดียว เว้นแต่จะมีเหตุอื่นๆ เป็นกรณีพิเศษที่เห็นโดยชัดแจ้งซึ่งจะต้องพิจารณาเป็นกรณีหรือเป็นรายๆ ไป

          การออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมายเป็นความผิดตามมาตรา 90/4 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษีนั้น เสมือนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน ตามมาตรา 86/13 และเสียเบี้ยปรับ 2 เท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่มีสิทธินั้น ตามมาตรา 89 (6) ประกอบกับข้อ 12 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 81/2542 เงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากรกรณีเป็นการปลอมใบกำกับภาษีของผู้อื่น ซึ่งผู้กระทำผิดอาจจะไม่ได้ประกอบกิจการจริง หรือเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนได้นำหรือทำการปลอมใบกำกับภาษีของผู้ประกอบการอื่น ซึ่งมักจะปลอมใบกำกับภาษีของบริษัทห้างร้านขนาดใหญ่ มีชื่อเสียงมีความน่าเชื่อถือ จะต้องรับผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 264-265 ด้วย นอกเหนือจากที่ต้องรับผิดดังที่กล่าวมาแล้ว

          การนำใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปใช้ในการเครดิตภาษี คือ ใบกำกับภาษีปลอมหรือใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย ผู้ใช้นอกจากต้องรับโทษอาญาตามมาตรา 90/4 (7) แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ยังต้องรับผิดชำระเงินภาษีจำนวนตามใบกำกับภาษีที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น ตามมาตรา 82/5 (5) เบี้ยปรับ 2 เท่าของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษีนั้น ตามมาตรา 89 (7) ประกอบกับข้อ 12 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 81/2542 เงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร กรณีเป็นการใช้ใบกำกับภาษีปลอมนอกจากจะต้องรับผิดและรับโทษตามที่กล่าวแล้ว ยังต้องรับโทษอาญาตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 268 ด้วย กรณีฉ้อโกงหรือโกงภาษีมูลค่าเพิ่ม เกิดจากมีเจตนาทุจริตต้องการเงินในจำนวนที่ขอคืนเป็นเงินสด ผู้กระทำอาจเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนหรือไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีดังกล่าวจึงไม่ใช่เพื่อต้องการหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่มเท่านั้น ยังเป็นการโกงภาษี นับว่าเป็นอาชญากรรมทางเศรษฐกิจ รัฐยังต้องเสียเงินงบราชการซึ่งเป็นเงินภาษีที่เก็บจากรายอื่นๆ ผู้กระทำผิดฐานนี้ ต้องรับผิดโทษทางอาญาตามมาตรา 341 แห่งประมวลกฎหมายอาญาด้วย นอกเหนือจากที่ต้องรับผิดทั้งทางแพ่งและอาญาตามประมวลรัษฎากรดังที่กล่าวมาแล้ว

TOP